2021年10月，位于意大利的非居民企業(yè)A公司和中國(guó)居民企業(yè)B公司簽訂了一份特許權(quán)使用費(fèi)合同，約定B公司向A公司支付100萬(wàn)元的特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)稅法及稅收協(xié)定的規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)適用的增值稅稅率為6%、城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%、教育費(fèi)附加征收率3%、地方教育附加征收率2%，同時(shí)，A公司不享受稅收協(xié)定待遇，適用的企業(yè)所得稅稅率為10%。不考慮其他稅費(fèi)，計(jì)算稅款時(shí)保留小數(shù)點(diǎn)后兩位。

實(shí)務(wù)中，與此項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的稅款，常見(jiàn)的合同約定方式主要包括：非居民企業(yè)承擔(dān)全部稅款、居民企業(yè)承擔(dān)全部稅款、雙方分別承擔(dān)部分稅款。

情形一：非居民企業(yè)A公司承擔(dān)全部稅款。

此時(shí)，由于合同約定100萬(wàn)元特許權(quán)使用費(fèi)涉及的增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅均由A公司承擔(dān)，因此，合同價(jià)款中包含相關(guān)稅費(fèi)，B公司向A公司實(shí)際支付的金額為合同價(jià)款減去相關(guān)稅費(fèi)后的部分。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第三條第三款，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“9號(hào)公告”）進(jìn)一步明確，非居民企業(yè)取得上述所得后，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。因此，這筆特許權(quán)使用費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)為94.34萬(wàn)元[100÷（1+6%）]。

在企業(yè)所得稅方面，由于我國(guó)實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。因此，B公司為這筆業(yè)務(wù)的扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅9.43萬(wàn)元（94.34×10%）。

在增值稅方面，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文件”），我國(guó)境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人，即B公司為扣繳義務(wù)人。B公司應(yīng)扣繳增值稅5.66萬(wàn)元（94.34×6%）、應(yīng)扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加0.68萬(wàn)元（5.66×12%）。B公司合計(jì)扣繳稅款15.77萬(wàn)元，實(shí)際向A公司支付84.23萬(wàn)元（100－15.77）。

情形二：居民企業(yè)B公司承擔(dān)全部稅款。

此時(shí)，由于B公司承擔(dān)了全部稅款，因此，合同價(jià)款為不含稅價(jià)款（不含增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅），B公司向A公司實(shí)際支付的特許權(quán)使用費(fèi)金額為100萬(wàn)元。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號(hào)公告”）第六條，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款。具體計(jì)算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－企業(yè)所得稅稅率－增值稅稅率×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費(fèi)的含稅所得為118.73萬(wàn)元[100÷（1-10%-6%×12%）×（1+6%）]。

據(jù)此，B公司應(yīng)扣繳的增值稅為6.72萬(wàn)元[118.73÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加為0.81萬(wàn)元（6.72×12%），應(yīng)扣繳的企業(yè)所得稅為11.2萬(wàn)元[118.73÷（1+6%）×10%]，合計(jì)應(yīng)扣繳稅款18.73萬(wàn)元。在情形二下，B公司就這筆業(yè)務(wù)實(shí)際承擔(dān)的金額為118.73萬(wàn)元（100+18.73）。

情形三：A公司承擔(dān)企業(yè)所得稅，B公司承擔(dān)增值稅及附加稅費(fèi)。

此時(shí)，合同價(jià)款100萬(wàn)元中包含A公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅，不含需由B公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費(fèi)，B公司實(shí)際支付的價(jià)款為合同價(jià)款減去A公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅后的部分。

根據(jù)37號(hào)公告第六條規(guī)定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計(jì)算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－增值稅稅率×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費(fèi)的含稅所得為106.77萬(wàn)元[100÷（1－6%×12%）×（1+6%）]。

B公司應(yīng)扣繳增值稅6.04萬(wàn)元[106.77÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加0.72萬(wàn)元（6.04×12%），應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅10.07萬(wàn)元[106.77÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計(jì)16.83萬(wàn)元。B公司實(shí)際向A公司支付89.93萬(wàn)元（100－10.07）。

情形四：A公司承擔(dān)增值稅及附加稅費(fèi)，B公司承擔(dān)企業(yè)所得稅。

此時(shí)，合同價(jià)款100萬(wàn)元中包含由A公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費(fèi)，不含需由B公司承擔(dān)的企業(yè)所得稅，B公司實(shí)際支付的價(jià)款為合同價(jià)款減去A公司承擔(dān)的增值稅及附加稅費(fèi)后的部分。

根據(jù)37號(hào)公告第六條規(guī)定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計(jì)算公式為：含稅所得=不含稅所得÷（1+增值稅稅率－企業(yè)所得稅稅率）×（1+增值稅稅率）。根據(jù)該公式可得，這筆特許權(quán)使用費(fèi)的含稅所得為110.42萬(wàn)元[100÷（1+6%－10%）×（1+6%）]。

B公司應(yīng)扣繳的增值稅為6.25萬(wàn)元[110.42÷（1+6%）×6%]，應(yīng)扣繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加為0.75萬(wàn)元（6.25×12%），應(yīng)扣繳的企業(yè)所得稅為10.42萬(wàn)元[110.42÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計(jì)17.42萬(wàn)元。B公司實(shí)際向A公司支付93萬(wàn)元（100－6.25－0.75）。

從上述分析可見(jiàn)，在服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目相關(guān)業(yè)務(wù)的合同中，雙方約定的稅款承擔(dān)方式不同，在計(jì)算計(jì)稅依據(jù)時(shí)適用的公式也不同，境內(nèi)方需要扣繳的稅款、境內(nèi)方實(shí)際向境外方支付的價(jià)款等均存在差異。筆者建議企業(yè)在簽訂合同前，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際情況做好稅款測(cè)算工作，提前約定合理的稅款承擔(dān)方式，以免因稅款計(jì)算錯(cuò)誤、納稅義務(wù)不清晰等事項(xiàng)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

筆者同時(shí)提醒，境內(nèi)企業(yè)在對(duì)外支付款項(xiàng)時(shí)，需要按規(guī)定及時(shí)辦理稅務(wù)備案，對(duì)同一筆合同需要多次對(duì)外支付的，僅在首次付匯前辦理稅務(wù)備案即可。境外非居民企業(yè)如需享受稅收協(xié)定待遇，既要按照37號(hào)公告第七條規(guī)定由扣繳義務(wù)人解繳代扣稅款，也要按照《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)印發(fā)）第六條規(guī)定歸集和留存?zhèn)洳橘Y料。此外，如果扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，取得所得的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納未扣繳稅款。